קטגורית ארכיון: מיסוי בינלאומי

רו"ח דני שמעיה

סעיף 1 לפ קודת מס הכנסה מגדיר מהי "הכנסה מיגיעה אישית" ופותח במילים " לרבות…" תוך שהוא כולל סוגי
הכנסות אשר לולא נכללו היו מסווגות לכאורה כהכנסה פאסיבית. ההבחנה בין "הכנסה מיגיעה אישית" לבין
הכנסה שאיננה מיגיעה אישית טומנת בתוכה השלכות מס שונות כאשר בין היתר על הכנסה מיגיעה אישית יי נתן
פטור ממס מוגדל לנכה כאמור בסעיף 9)5( לפקודה, שיעורי מס מופחתים לפי סעיף 121)ב( לפקודה ועוד.
1 בספטמבר 2024 פרסמה רשות המסים תמצית החלטת מיסוי
העוסקת בסיווג תשלומים המשולמים לשותף
הפורש משותפות. במסגרת ההחלטה קבעה רשות המסים כי תשלומים כאמור אשר ישולמו מהשותפות לשותף
הפורש יסווגו ביד יו כהכנסה פירותית לפי סעיף 2)1( לפקודה שאיננה הכנסה מיגיעה אישית. לאור כך, תשלומים
אלו ככל שישולמו ליחיד )או ייוחסו אליו, כפי שיפורט להלן( הרי שלכאורה אינו זכאי היחיד בגינם להטבות המס
הניתנות להכנסה אשר מסווגת כהכנסה מיגיעה אישית.
בדצמבר 2024 פורסם חוק ההתייעלות הכלכלית )תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025( )מיסוי רווחים
לא מחולקים(, התשפ"ה2024- )להלן: " רפורמת חברות המעטים"( במסגרת ו נקבעו תיקונים בפקודת מס הכנסה
היוצרים מנגנון מיסוי ייחודי לבעלי המניות בחברות מעטים וכן מטילות חבות מס משמעותית על חברות מעטים
כאמור בעלות הכנסה צבורה .
במסגרת רפורמת חברות המעטים בוצעה הרחבה לסעיף 62א לפקודה ונקבע כי "הכנסה מפעילות עתירת יגיעה
אישית" תיוחס לבעל מניות פעיל בחברת המעטים. סעיף 62א הגדיר "הכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית"
כהכנסה שאינה הכנסה אחרת, קרי הכנסה שאיננה משכירות, דיבידנד, ריבית וכיוצ"ב. כלומר, ככל שמדובר
בהכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית הרי שהחלק העודף על הרווחיות בשיעור 25% ייחוס לבעל המ ניות והוא
יחויב במס שולי )בשיעור של כ50%-( חלף חיוב החברה במס חברות ) 23%( ומשיכת הדיבידנד בעתיד על ידו.
נמצא כי ככל ששותף בשותפות מחזיק בה באמצעות חברה שבבעלותו הרי שתשלומים אשר יקבל השותף בגין
פרישתו יסווגו באופן שונה ולמעשה לפי עמדת רשות המסים יוצא הוא נפסד פעמיי ם. מחד, המדובר בהכנסה
פירותית לפי סעיף 2)1( לפקודה ולא במכירת זכות בשותפות שיתכן ותסווג כ"הכנסה אחרת" ומשכך תסווג
ההכנסה כהכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית אותה יש לייחס לבעל המניות היחיד ולא לחברה. מאידך, הכנסה
זו לעמדת רשות המסים איננה מיגיעה אישית, כהגדרתה בסעיף 1 לפקודה, ולכן לכאורה לא זכאית לשיעורי המס
המופחתים, פטור המס הניתן לנכה וכדומה.
1
החלטת מיסוי 8809/24 הנושא: סיווג תשלומי פרישה לשותפים שפורשים משותפות – החלטת מיסוי בהסכם.
– 2 –
נכתב ע"י דני שמעיה, רואה חשבון ומשפטן
לשעבר יועץ מקצועי למנהל רשות המסים ורכז חוליה בפקיד השומה למפעלים גדולים
אין באמור משום יעוץ מקצועי או תחליף ליעוץ כאמור
כל מקרה נבחן לגופו ומומלץ להיוועץ בטרם ביצוע פעולה משפטית כלשהי
סמיכות הזמנים בין החלטת המיסוי לבין חקיקת רפורמת חברות המעטים מעלה תהיה בנוגע לפרשנות הנכונה
: 2 לשני מושגים אלו שיתכן כי למעשה אחד הם, על כך אמר בית המשפט את דברו בעניין חצור
""… אין אני מוכן כלל להעמיד את המחוקק כמי שעושה 'מלאכת מחשבת'. הנסח, כמו השופט, עושה מלאכה
אנושית, על חולשותיה ופגמיה. את פרשנותו של החוק יש לבסס על לשונו ועל הגיונו ועל מטרתו ועל תכליתו"
…….
כיצד תיקבע המשמעות "הנכונה" של דיבור בחוק? נקודת המוצא היא הלשון שנקט המחוקק. אין לך משמעות
"נכונה" של דיבור, אם אין לה עיגון לשוני ולו מינימאלי בתורת הלשון. חייבת להיות נקודת אחיזה ארכימדית
לפירוש הנכון בלשון החוק )ראה ב"ש 67/84(, אלא אם כן כל משמעות המעוגנת בלשון מביאה לאבסורד.
בהעדר "אבסורד" חייבת המשמעות ה"נכונה" להיות אחת מהאפשרויות המעוגנות בלשונה של ההוראה."
שאלת סיווג ההכנסה הינה שאלה מורכבת במיוחד לאחר רפורמת חברות המעטים ועל כן מומלץ לבחון את
הסיווג כאמור בקפדנות בהתאם לפסיקה וההרמוניה החקיקתית לשם מיצוי הטבות המס להן זכאי הנישום

יועד פרנקל
שותף

ביום 2/7/25 פורסם תזכיר חוק בעניין מקום מושבו של יחיד המתקמד בספירת ימי השהיה של היחיד בישראל תוך קביעת חזקות חלוטות הגוברות על מבחן מרכז החיים.

נזכיר שבחודש נובמבר פורסמו מסקנותיה של ועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי שעמד בראשה הסמנכ"ל דאז לעניינים מקצועיים, רולנד עם-שלם, רו"ח (משפטן).

הועדה קבעה, בין היתר, את החזקות החלוטות הבאות ביחס לתושבות:

• יחיד ששהה בישראל מעל ל-183 יום במשך שנתיים ברצף, ייחשב כתושב ישראל מהשנה הראשונה.
• יחיד ששהה בישראל בשנת המס 100 ימים או יותר וסך כל תקופת שהייתו בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה היו 450 ימים או יותר, ייחשב תושב ישראל בשנת המס. חזקה זו לא תתקיים כאשר היחיד שהה 183 ימים או יותר בכל שנות המס הנבחנות באותה מדינת תושבות, ואותה מדינה חתומה עם ישראל על אמנה למניעת כפל מס, וזאת בכפוף להמצאת אישור תושבות ממדינת האמנה.
• יחיד ששהה בישראל 100 ימים או יותר ובן/בת הזוג שלו הינו תושב ישראל. בן זוג לעניין זה כולל גם ידוע בציבור – "מי שמנהל עמו משק בית משותף הוא תושב ישראל".
• יחיד ששהה בישראל פחות מ-30 יום בכל שנת מס במשך ארבע שנים רצופות, ייחשב לתושב חוץ החל משנת המס הראשונה.
• יחיד ששהה בישראל פחות מ-30 יום בכל שנת מס במשך שלוש שנים רצופות, ייחשב לתושב חוץ החל משנת המס השנייה.

תזכיר ברוח מסקנות הועדה פורסם לפני שנתיים ביולי 2023.

התזכיר החדש מחמיר מאוד ביחס למסקנות הועדה ובהשוואה לתזכיר הקודם. דברי ההסבר של התזכיר המציינים כי מטרת התזכיר החדש להגדיל את הוודאות, אינם עולים בקנה אחד עם זכות הקניין ועם העקרונות המקובלים בעולם ביחס לחזקות התושבות.

• "תקופת שלוש השנים" –
  • שנת המס ושתי שנות המס לפניה;
  • שנת המס, השנה שלפניה והשנה שאחריה;
  • שנת המס, ושתי שנות המס שאחריה;
•  "ימי שהייה משוקללים" – שיטת חישוב שמעניקה משקל שונה לימי שהייה לפי קרבתם או ריחוקם משנת המס הנבחנת:
  • כל יום בשנת המס = יום מלא;
  • כל יום בשנה שלפני או אחרי שנת המס = שליש יום;
  • כל יום בשנתיים שלפני או בשנתיים שאחרי שנת המס = שישית יום;

התזכיר החדש קובע את החזקות הבאות ביחס לתושב ישראל:

• יחיד ששהה בישראל 75 יום או יותר בשנת מס ובלבד שבספירה משוקללת של שלוש השנים המסתיימות בשנת המס הנדונה שהה בישראל 183 ימים, ייחשב כתושב ישראל באותה שנת מס. לעניין זה החלופה הראשונה של הספירה המשוקללת של חזקת 183 הימים תעשה ביחס לשלוש השנים באופן הבא: יספרו את מלוא הימים בשנה הנדונה, יספרו שליש מימי השהיה בשנה שקדמה לשנת המס הנדונה ויספרו שישית מימי השהיה בשנה שקדמה לשנה שקדמה לשנת המס הנדונה. לדוגמא, אם אדם שהה בישראל בשנת 2026 120 יום, בשנת 2027 120 יום ובשנת 2028 130 יום ושנת המס הנבחנת היא שנת 2028, הרי שהתנאי הראשון של 75 ימים התקיים וגם התנאי השני של 183 הימים התקיים: 120/6+120/3+130=190>183
• יחיד ששהה בישראל 30 יום או יותר בשנת מס ובלבד שבספירה משוקללת של שלוש השנים המסתיימות בשנת המס הנדונה שהה בישראל 140 ימים ובן/בת זוגו הוא תושב ישראל, ייחשב כתושב ישראל באותה שנת מס. לעניין זה החלופה הראשונה של הספירה המשוקללת של חזקת 140 הימים תעשה ביחס לשלוש השנים באופן הבא: יספרו את מלוא הימים בשנה הנדונה, יספרו שליש מימי השהיה בשנה שקדמה לשנת המס הנדונה ויספרו שישית מימי השהיה בשנה שקדמה לשנה שקדמה לשנת המס הנדונה. לדוגמא, אם אדם שהה בישראל בשנת 2026 150 יום, בשנת 2027 120 יום ובשנת 2028 80 יום ושנת המס הנבחנת היא שנת 2028 ובן/בת זוגו תושב/ת ישראל, הרי שהתנאי הראשון של 30 ימים התקיים וגם התנאי השני של 140 הימים התקיים: 150/6+120/3+80=145>140

התזכיר החדש קובע חזקה חלוטה לגבי תושב חוץ:

• יחיד ששהה בישראל 74 יום או פחות בשנת מס ובלבד שבספירה משוקללת של שלוש השנים המסתיימות בשנת המס הנדונה שהה בישראל לכל היותר 110 ימים, ייחשב כתושב ישראל באותה שנת מס. לעניין זה החלופה הראשונה של הספירה המשוקללת של חזקת 110 הימים תעשה ביחס לשלוש השנים באופן הבא: יספרו מלוא הימים בשנה הנדונה, יספרו שליש מימי השהיה בשנה שקדמה לשנת המס הנדונה ויספרו שישי מימי השהיה בשנה שקדמה לשנה שקדמה לשנת המס הנדונה. לדוגמא, אם אדם שהה בישראל בשנת 2026 90 יום, בשנת 2027 60 יום ובשנת 2028 50 יום ושנת המס הנבחנת היא שנת 2028, הרי שהתנאי הראשון של 74 ימים או פחות התקיים וגם התנאי השני של פחות מ-110 הימים התקיים: 90/6+60/3+50=100<110
• יחיד ובן/בת זוגו ששהו בישראל 90 יום או פחות בשנת מס ובלבד שבספירה משוקללת של שלוש השנים המסתיימות בשנת המס הנדונה שהו בישראל לכל היותר 125 ימים, ייחשב כתושב ישראל באותה שנת מס. לעניין זה החלופה הראשונה של הספירה המשוקללת של חזקת 125 הימים תעשה ביחס לשלוש השנים באופן הבא: יספרו מלוא הימים בשנה הנדונה, יספרו שליש מימי השהיה בשנה שקדמה לשנת המס הנדונה ויספרו שישי מימי השהיה בשנה שקדמה לשנה שקדמה לשנת המס הנדונה. לדוגמא, אם אדם ובן/בת זוגו שהו בישראל בשנת 2026 102 יום, בשנת 2027 78 יום ובשנת 2028 77 יום ושנת המס הנבחנת היא שנת 2028, הרי שהתנאי הראשון של 90 ימים או פחות התקיים וגם התנאי השני של פחות מ-110 הימים התקיים: 102/6+78/3+77=120<125

אני סבור, כי התזכיר יוצר ודאות בעיקר עבור רשות המיסים אך מפר את ההבנות של הועדה לרפורמה במיסוי בינ"ל מנובמבר 2021, שגם כך לא היו מקובלות עלי ולכן ודאי שלא ניתן לטעון שהתזכיר החדש משקף הבנה עם הלשכות המקצועיות. ההבנה בועדה היתה לחזקה חלוטה של שהיה של 183 ימים בכל שנה במשך שנתיים רצופות וכעת יוצרים חזקה חלוטה של 75 ימים עם שהיה של ימים משוקללים בגובה 183 יום בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה. הריכוך בחזקה החלוטה לתושב חוץ מ-30 ל-75 יום לא "מעדן" לדעתי את ההחמרה לגבי חזקת ה-75. עם זאת, ממילא רוב הדיונים בפרקטיקה הם ביחס לתושבי מדינות אמנה, אז לתיקון החוק הזה משמעות מוגבלת שכן האמנה גוברת על הדין הפנימי.

הולנד לומדת מישראל ומשנה את חוקי המס שלה בגין לאופציות לעובדים

17.07.22

ב-8 ביולי 2022 הממשלה בהולנד נתנה את אישורה הסופי לביצוע שינוי בחוקי המס הנוגעים להענקת אופציות לעובדים. ההחלטה הגיעה כתוצאה של מסקנות המומחים בעקבות סקר כלכלי מקיף אשר הזמין משרד האוצר בהאג, בו נערכה השוואה של דיני המס בנוגע להשתתפות עובדים בהון החברה, כפי שדינים אלה חוקקו ומיושמים במספר מדינות הנחשבות להיות חדשניות, שביניהן – ואין בכך הפתעה – מצויה ישראל כדוגמה מובילה.

במשך שנים הקהילה העסקית בהולנד קראה לשנות את דיני המס בנוגע לאופציות לעובדים והענקת מניות. עד לתיקון האחרון בדיני המס בהולנד, אשר יכנס לתוקף ב-1 בינואר 2022, ההטבה הגלומה באופציה הייתה ממוסית כבר החל מן המועד שבו העובד מימש את האופציה או העביר את האופציות לאחר. במקרים רבים העובד נאלץ ללוות כספים כדי לשלם את המס שהוטל משום שהמניות עצמן טרם נמכרו.

לבסוף בשנת 2020 בהמרצת קהילת ההיי-טק בהולנד ובהמרצת משקיעים זרים, קובעי המדיניות בענייני מס הזמינו סקר כלכלי מקיף לבחון את אופן המיסוי במדינות אחרות בנוגע למתן הזדמנות לעובדים להשתתף בהון החברה והתוצאות הכלכליות של מהלכים אלה. הדו"ח ערך השוואה של הכללים וההצלחה הכלכלית של מיסוי אופציות עובדים ב-10 כלכלות תחרותיות. מובן שישראל הייתה בין המדינות המובילות בדו"ח בהיות ישראל "אבירת" השתתפות עובדים בהון החברה. מחברי הדו"ח מצאו שבחמש מתוך עשר המדינות שנבדקו (וביניהן ישראל) תשלום המס נדחה ליום מכירת המניות, ובנוסף מוטל מס בשיעור נמוך יותר על ההטבה, כגון בישראל, דבר שמעניק לעובד יתרון נטו גבוה יותר. ההולנדים הבינו שהם נשארו מאחור בסוגיה זו, וצריך לערוך שינויים.

על בסיס הדו"ח שהוגש, הממשלה בהאג ניסחה תיקונים ושיפורים בדיני המס המתייחסים לאופציות, תיקונים אשר נכללו בתקציב שממשלת הולנד לשנת 2022. ואולם התיקונים המתייחסים לאופציות הוצאו מהתקציב בספטמבר 2021 תחת ההבטחה שהן יוגשו שוב במהרה. באפריל 2022 משרד האוצר בהאג אכן עמד במילתו והגיש את התיקונים מחדש במטרה לעודד משיכת והחזקת עובדים, ובמיוחד כאלה עם רוח יזמות, ידע טכני, ומומחי IT ובכך להפוך את הולנד לתחרותית יותר בהשוואה למדינות אחרות בכל הנוגע לחברות הזנק וחברות מתפתחות.

החל מתחילת 2023 לאחר שהתיקונים לחוק ייכנסו לתוקף, המועד שבו ההטבה תהיה מחויבת במס יהיה המועד הראשון שבו ניתן לסחור במניות או המועד שבו המגבלות על המסחר במניות יוסרו. בכל מקרה, המס על ההטבה ישולם לכל המאוחר 5 שנים לאחר הנפקה ראשונית של החברה (ביחס לחברות שאינן ציבוריות), או 5 שנים לאחר שהעובד קיבל את המניות (במקרה של חברה ציבורית). סכום ההכנסה שעליו יוטל המס מחושב על ידי הפחתת מחיר הרכישה או מחיר המימוש אשר שולם על ידי העובד, ממחיר השוק של המניות במועד שבו הן הפכו להיות סחירות. מן המועד שבו המס שולם, כל רווח אשר ינבע לאחר מכן לא ימוסה במרבית המקרים, בעוד שייתכן שאחוז מסוים של הכנסה רעיונית המתקבלת מנכסים פסיביים כן יהיה חייב במס. המחזיקים באופציות יכולים לבחור לשלם את המס (באופן חלקי) במועד המימוש. ברור שניצול אפשרות זו יכול להיטיב עם העובד במקרה שבו ביצועי המניה היו טובים בסמוך לאחר שהעובד מימש את האופציה, שכן במקרה כזה העובד לא יצטרך לשלם את המס על הרווח כאשר הוא ימכור בעתיד. אופציות ומניות אשר מוגבלות במסחר יכולות להימכר ללא שיוטל מס על ההעברה כאמור במקרים של מיזוג המתבצע תוך החלפת מניות, פיצול הון המניות בחברה, רכישה של יותר מ-50% של הון המניות של חברה.

יש לציין כי במקרים של רילוקיישן לתקופה ארוכה בהולנד, או במצב הפוך, יש חשיפה לכפל מס בקשר לזכויות שהונפקו במדינה השנייה לאותם עובדים בינלאומיים לפני העברתם להולנד, והפוך. קיימים פתרונות גם לסוגיות האלה באמצעות האמנה למניעת כפל מס שנחתמה בן ישראל לבין הולנד, שניתן ליישמם רק אם החברות בישראל ובהולנד תפעלנה מראש.