יועד פרנקל
שותף
ביום 2/7/25 פורסם תזכיר חוק בעניין מקום מושבו של יחיד המתקמד בספירת ימי השהיה של היחיד בישראל תוך קביעת חזקות חלוטות הגוברות על מבחן מרכז החיים.
נזכיר שבחודש נובמבר פורסמו מסקנותיה של ועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי שעמד בראשה הסמנכ"ל דאז לעניינים מקצועיים, רולנד עם-שלם, רו"ח (משפטן).
הועדה קבעה, בין היתר, את החזקות החלוטות הבאות ביחס לתושבות:
- יחיד ששהה בישראל מעל ל-183 יום במשך שנתיים ברצף, ייחשב כתושב ישראל מהשנה הראשונה.
- יחיד ששהה בישראל בשנת המס 100 ימים או יותר וסך כל תקופת שהייתו בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה היו 450 ימים או יותר, ייחשב תושב ישראל בשנת המס. חזקה זו לא תתקיים כאשר היחיד שהה 183 ימים או יותר בכל שנות המס הנבחנות באותה מדינת תושבות, ואותה מדינה חתומה עם ישראל על אמנה למניעת כפל מס, וזאת בכפוף להמצאת אישור תושבות ממדינת האמנה.
- יחיד ששהה בישראל 100 ימים או יותר ובן/בת הזוג שלו הינו תושב ישראל. בן זוג לעניין זה כולל גם ידוע בציבור – "מי שמנהל עמו משק בית משותף הוא תושב ישראל".
- יחיד ששהה בישראל פחות מ-30 יום בכל שנת מס במשך ארבע שנים רצופות, ייחשב לתושב חוץ החל משנת המס הראשונה.
- יחיד ששהה בישראל פחות מ-30 יום בכל שנת מס במשך שלוש שנים רצופות, ייחשב לתושב חוץ החל משנת המס השנייה.
תזכיר ברוח מסקנות הועדה פורסם לפני שנתיים ביולי 2023.
התזכיר החדש מחמיר מאוד ביחס למסקנות הועדה ובהשוואה לתזכיר הקודם. דברי ההסבר של התזכיר המציינים כי מטרת התזכיר החדש להגדיל את הוודאות, אינם עולים בקנה אחד עם זכות הקניין ועם העקרונות המקובלים בעולם ביחס לחזקות התושבות.
- "תקופת שלוש השנים" –
- שנת המס ושתי שנות המס לפניה;
- שנת המס, השנה שלפניה והשנה שאחריה;
- שנת המס, ושתי שנות המס שאחריה;
- "ימי שהייה משוקללים" – שיטת חישוב שמעניקה משקל שונה לימי שהייה לפי קרבתם או ריחוקם משנת המס הנבחנת:
- כל יום בשנת המס = יום מלא;
- כל יום בשנה שלפני או אחרי שנת המס = שליש יום;
- כל יום בשנתיים שלפני או בשנתיים שאחרי שנת המס = שישית יום;
התזכיר החדש קובע את החזקות הבאות ביחס לתושב ישראל:
- יחיד ששהה בישראל 75 יום או יותר בשנת מס ובלבד שבספירה משוקללת של שלוש השנים המסתיימות בשנת המס הנדונה שהה בישראל 183 ימים, ייחשב כתושב ישראל באותה שנת מס. לעניין זה החלופה הראשונה של הספירה המשוקללת של חזקת 183 הימים תעשה ביחס לשלוש השנים באופן הבא: יספרו את מלוא הימים בשנה הנדונה, יספרו שליש מימי השהיה בשנה שקדמה לשנת המס הנדונה ויספרו שישית מימי השהיה בשנה שקדמה לשנה שקדמה לשנת המס הנדונה. לדוגמא, אם אדם שהה בישראל בשנת 2026 120 יום, בשנת 2027 120 יום ובשנת 2028 130 יום ושנת המס הנבחנת היא שנת 2028, הרי שהתנאי הראשון של 75 ימים התקיים וגם התנאי השני של 183 הימים התקיים: 120/6+120/3+130=190>183
- יחיד ששהה בישראל 30 יום או יותר בשנת מס ובלבד שבספירה משוקללת של שלוש השנים המסתיימות בשנת המס הנדונה שהה בישראל 140 ימים ובן/בת זוגו הוא תושב ישראל, ייחשב כתושב ישראל באותה שנת מס. לעניין זה החלופה הראשונה של הספירה המשוקללת של חזקת 140 הימים תעשה ביחס לשלוש השנים באופן הבא: יספרו את מלוא הימים בשנה הנדונה, יספרו שליש מימי השהיה בשנה שקדמה לשנת המס הנדונה ויספרו שישית מימי השהיה בשנה שקדמה לשנה שקדמה לשנת המס הנדונה. לדוגמא, אם אדם שהה בישראל בשנת 2026 150 יום, בשנת 2027 120 יום ובשנת 2028 80 יום ושנת המס הנבחנת היא שנת 2028 ובן/בת זוגו תושב/ת ישראל, הרי שהתנאי הראשון של 30 ימים התקיים וגם התנאי השני של 140 הימים התקיים: 150/6+120/3+80=145>140
התזכיר החדש קובע חזקה חלוטה לגבי תושב חוץ:
- יחיד ששהה בישראל 74 יום או פחות בשנת מס ובלבד שבספירה משוקללת של שלוש השנים המסתיימות בשנת המס הנדונה שהה בישראל לכל היותר 110 ימים, ייחשב כתושב ישראל באותה שנת מס. לעניין זה החלופה הראשונה של הספירה המשוקללת של חזקת 110 הימים תעשה ביחס לשלוש השנים באופן הבא: יספרו מלוא הימים בשנה הנדונה, יספרו שליש מימי השהיה בשנה שקדמה לשנת המס הנדונה ויספרו שישי מימי השהיה בשנה שקדמה לשנה שקדמה לשנת המס הנדונה. לדוגמא, אם אדם שהה בישראל בשנת 2026 90 יום, בשנת 2027 60 יום ובשנת 2028 50 יום ושנת המס הנבחנת היא שנת 2028, הרי שהתנאי הראשון של 74 ימים או פחות התקיים וגם התנאי השני של פחות מ-110 הימים התקיים: 90/6+60/3+50=100<110
- יחיד ובן/בת זוגו ששהו בישראל 90 יום או פחות בשנת מס ובלבד שבספירה משוקללת של שלוש השנים המסתיימות בשנת המס הנדונה שהו בישראל לכל היותר 125 ימים, ייחשב כתושב ישראל באותה שנת מס. לעניין זה החלופה הראשונה של הספירה המשוקללת של חזקת 125 הימים תעשה ביחס לשלוש השנים באופן הבא: יספרו מלוא הימים בשנה הנדונה, יספרו שליש מימי השהיה בשנה שקדמה לשנת המס הנדונה ויספרו שישי מימי השהיה בשנה שקדמה לשנה שקדמה לשנת המס הנדונה. לדוגמא, אם אדם ובן/בת זוגו שהו בישראל בשנת 2026 102 יום, בשנת 2027 78 יום ובשנת 2028 77 יום ושנת המס הנבחנת היא שנת 2028, הרי שהתנאי הראשון של 90 ימים או פחות התקיים וגם התנאי השני של פחות מ-110 הימים התקיים: 102/6+78/3+77=120<125
אני סבור, כי התזכיר יוצר ודאות בעיקר עבור רשות המיסים אך מפר את ההבנות של הועדה לרפורמה במיסוי בינ"ל מנובמבר 2021, שגם כך לא היו מקובלות עלי ולכן ודאי שלא ניתן לטעון שהתזכיר החדש משקף הבנה עם הלשכות המקצועיות. ההבנה בועדה היתה לחזקה חלוטה של שהיה של 183 ימים בכל שנה במשך שנתיים רצופות וכעת יוצרים חזקה חלוטה של 75 ימים עם שהיה של ימים משוקללים בגובה 183 יום בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה. הריכוך בחזקה החלוטה לתושב חוץ מ-30 ל-75 יום לא "מעדן" לדעתי את ההחמרה לגבי חזקת ה-75. עם זאת, ממילא רוב הדיונים בפרקטיקה הם ביחס לתושבי מדינות אמנה, אז לתיקון החוק הזה משמעות מוגבלת שכן האמנה גוברת על הדין הפנימי.
