עו"ד ארז מקמל
בעל שליטה תושב מדינה זרה המחזיק מניות בחברה ישראלית עשוי להיות חשוף לחובת הגשת דוח שנתי לרשות המסים בישראל, בהתאם לסוג ההכנסות שצמחו לו ממקור ישראלי. הניתוח להלן מבוסס על הוראות סעיף 131 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), סעיף 134 לפקודה, ותקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין-וחשבון), התשמ"ח-1988 (להלן: "תקנות הפטור").
הכלל:
סעיף 131(א) לפקודה קובע את מעגל החייבים בהגשת דוח שנתי. ביחס לתושב חוץ, הסעיף קובע כי יחיד תושב חוץ שהייתה לו הכנסה חייבת בשנת המס – חייב בהגשת דוח שנתי.
מקור ההכנסה:
תושב חוץ חייב במס בישראל אך ורק על הכנסות שהופקו או נצמחו בישראל (סעיף 2 לפקודה). לכן, ניתוח חובת הגשת הדוח מחייב בחינה של מקור ההכנסה.
סוגי ההכנסות הרלוונטיות לבעל שליטה תושב מדינה זרה:
| סוג הכנסה | מקור | חיוב במס בישראל |
| דיבידנד מחברה ישראלית | ישראלי (סעיף 4א(א)(10)) | כן – 25% / 30% לבעל שליטה מהותי |
| רווח הון ממכירת מניות בחברה ישראלית | ישראלי (סעיף 89(ב)(3)) | כן – בכפוף לאמנות מס |
| שכר ממקור ישראלי | ישראלי (סעיף 4א(א)(4)) | כן |
| החזקה בלבד (ללא הכנסה) | אין אירוע מס | לא |
בעל מניות שלא קיבל הכנסה
ככל שבעל השליטה הזר מחזיק מניות בחברה הישראלית אך לא נצמחה לו כל הכנסה חייבת ממקור ישראלי באותה שנת מס, אין לו חובת הגשת דוח לפי סעיף 131(א) לפקודה.
סמכות הפטור מהגשת דוח – סעיף 134 לפקודה
סעיף 134 לפקודה מסמיך את שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לפטור קטגוריות של נישומים מחובת הגשת דוח. סעיף 134א(3) קובע כי ניתן לפטור תושב חוץ מהגשת דוח. סעיף 134א(4) מאפשר לפטור מי שקיבל הכנסות שנוכה מהן מלוא המס במקור.
תקנות הפטור מהגשת דוח
מכוח סעיף 134 הותקנו תקנות הפטור. תקנה 5 לתקנות הפטור עוסקת בפרט בתושב חוץ, וקובעת פטור מהגשת דוח בהתקיים התנאים המצטברים הבאים:
- תנאי ה"פטור" לפי תקנה 5 לתקנות:
- כל הכנסתו של תושב החוץ ממקור ישראלי היא מסוגי ההכנסה המפורטים (כגון: דיבידנד, ריבית, דמי שכירות).
- נוכה מלוא המס מאותן הכנסות במקור, בהתאם לשיעורי המס הקבועים בדין.
- לא נוצרה חבות מס נוספת.
- יישום על בעל שליטה זר המקבל דיבידנד:
כאשר חברה ישראלית מחלקת דיבידנד לבעל שליטה זר:
- החברה הישראלית מחויבת לנכות מס במקור בשיעור של 30% (לבעל מניות מהותי המחזיק 10% ומעלה), או בשיעור מופחת לפי אמנת מס רלוונטית.
- ככל שנוכה מלוא המס – בעל השליטה הזר פטור מהגשת דוח מכוח תקנה 5 לתקנות הפטור.
- מצב בו הפטור לא חל – רווח הון ממכירת מניות:
מכירת מניות של חברה ישראלית על ידי תושב חוץ יוצרת רווח הון ממקור ישראלי (סעיף 89(ב)(3) לפקודה). במקרה זה:
- עלול להיווצר חיוב במס על רווח ההון בישראל.
- ניכוי במקור אפשרי, אך לרוב מחייב עבודת חישוב מורכבת.
- אם לא נוכה מלוא המס – קמה חובת הגשת דוח.
- יש לבחון זכאות לפטור לפי אמנות מס החתומות בין ישראל למדינת תושבותו של בעל השליטה.
- אמנות מס:
ישראל חתמה על אמנות מס עם מדינות רבות, אשר עשויות להשפיע על:
- שיעור ניכוי המס במקור על דיבידנדים (לרוב 5%-15%).
- פטור או הפחתה של מס על רווח הון ממכירת מניות.
- חובת הגשת דוח בישראל עשויה להישאר, אך חבות המס תחושב לפי הוראות האמנה.
סיכום ומסקנות:
| מצב | חובת הגשת דוח | הערות |
| החזקת מניות בלבד (ללא הכנסה) | אין | אין אירוע מס |
| קבלת דיבידנד ונוכה מלוא המס | אין (פטור לפי תקנה 5) | בכפוף לניכוי מלא |
| קבלת דיבידנד ולא נוכה מלוא המס | יש | יש לדווח על ההפרש |
| מכירת מניות ברווח | יש בדרך כלל | בכפוף לאמנה |
| קבלת שכר ממקור ישראלי | יש | לרוב ייחשב תושב ישראל |
מסקנה
בעל שליטה תושב מדינה זרה המחזיק מניות בחברה ישראלית אינו חייב בהגשת דוח שנתי בישראל כברירת מחדל, כל עוד לא צמחה לו הכנסה חייבת ממקור ישראלי. עם זאת, ברגע שנוצר אירוע מס (קבלת דיבידנד, מכירת מניות וכדומה), חובת הדיווח מתעוררת לפי סעיף 131(א) לפקודה, אלא אם ניכוי המס במקור כיסה את מלוא חבות המס, ואז ניתן לקבל פטור מדיווח לפי תקנות הפטור שהותקנו מכוח סעיף 134 לפקודה. בנוסף, יש לבחון בכל מקרה את הוראות אמנת המס הרלוונטית, העשויה להפחית את חבות המס בישראל ואף לייתר את חובת הדיווח בפועל.
מומלץ לקבל ייעוץ פרטני בהתאם לנסיבות הספציפיות של כל בעל שליטה.