עמית גוטליב
שותף
דביר סעדיה
שותף
חוזר מס הכנסה 04/2026 על טופס 150 נראה לכאורה כמו “עדכון טכני” לנוהל דיווח. בפועל, זהו מסמך שמסמן שינוי כיוון של ממש: באמצעות הטופס רשות המיסים מרחיבה את רשת הדיווח על החזקות ופעילות מחוץ לישראל, מחדדת דרישות מידע שלא עמדו בעבר במוקד, ומניחה תשתית לביקורות ולסיווגי מס חדשים – גם באזורים שבהם לשון החוק אינה חד-משמעית.
המסר אינו רלבנטי רק למי שכבר מחזיק בחברות זרות, משקיע בשותפויות ובקרנות בחו”ל, פועל באמצעות מבני נאמנות או שוקל ניתוק תושבות – אלא לציבור הנישומים בכלל, שצריך להבין את המשמעויות עוד לפני ביצוע השקעה או הקמה של מבנה, ולציבור המייצגים, שנדרש לתרגם דרישות ”טכניות" לכדי ניהול סיכונים, תיעוד והכרעות מס. קריאה בין השורות מבהירה שכאשר הכל נראה טכני, דווקא שם מתעוררות סוגיות שמביאות עמן שינוי כיוון: לא באמצעות תיקון חקיקה, אלא באמצעות חובות דיווח שמטות את נטל המידע וההסבר לנישום.
להלן מספר נושאים מרכזיים שעולים מהחוזר – ומה הם חושפים על גישת רשות המיסים והשלכותיה הפרקטיות על החלטות, דיווחים וניהול סיכוני מס.
בין חבר בני אדם לשותפות – כניסתם של ציבור המשקיעים לרשת הדיווח
אחרי שנים של אי-ודאות יישומית, החוזר עושה סדר (בלשון המעטה) וקובע מפורשות כי "חבר חוץ" לצורך טופס 150 כולל גם שותפות שהתאגדה מחוץ לישראל. מעבר להגדרה, החוזר מאמץ לצורך הטופס מבחן ברור לפיו שותפות תיחשב "זרה" כאשר התאגדה מחוץ לישראל והשליטה והניהול על עסקיה מופעלים מחוץ לישראל. ברמה המעשית, מודגש גם כי תושב ישראל המחזיק בחבר חוץ באמצעות שותפויות – ישראליות או זרות – יידרש לדווח בהתאם לכללי החזקה בעקיפין.
כאן טמון אפקט רחב מכפי שנדמה במבט ראשון. טופס 150 אינו בנוי על "ספי מינימום" שמסננים החזקות שוליות, ולכן צירוף שותפויות זרות להגדרת "חבר חוץ" עלול להרחיב משמעותית את מעגל החייבים בדיווח – לרבות יחידים המשקיעים בשותפויות זרות באופן פסיבי, למשל כ-LPs בקרנות. עבור רבים מהם, המשמעות היא חובת דיווח גם ללא שליטה, לעיתים ללא נגישות מספקת לנתונים, ובמקרים לא מעטים ללא תמונה מלאה של שרשרת ההחזקה.
ונקודה נוספת וחשובה לא פחות, העמדה של הרשות שלפיה שותפות "נכנסת" לשדה המושגים של "שליטה וניהול" אינה רק הערת שוליים טכנית לטופס. היא עשויה להפוך לכלי פרשני בעל משקל – כזה שיפתח מרחב חדש לתכנוני מס ולבחינתם, ולחלופין לביסוס טענות נגד תכנוני מס – דווקא במקומות שבהם שותפויות שימשו לאורך שנים כמבנה גמיש יותר מבחינה מושגית.
דיווח על משיכות/חוב בעלים מחברה זרה: כשהטופס מקדים את המחוקק
החוזר מחייב בעלי שליטה שהם יחידים או נאמנויות לציין האם בתום שנת המס קיים להם חוב כלפי חבר החוץ, לצרף את סכום החוב, ולהבהיר כי תכלית הדרישה היא לאפשר לפקיד השומה לבחון האם משיכות או הלוואות בעלים ראויות לסיווג כהכנסה בידי בעל השליטה.
המשמעות אינה טכנית בלבד. עצם הכנסת השאלה לטופס 150 משדרת כי רשות המיסים בונה תשתית מידע ייעודית לבחינת משיכות והלוואות בעלים גם כאשר הן נעשות מול ישויות זרות – במרחב שבו הדין הישראלי אינו מציג עד היום עיגון חד וברור. זהו מהלך שממשיך קו עקבי בעמדות הרשות לאורך השנים: כאשר החקיקה שותקת או אינה קובעת הסדר פוזיטיבי, כלי הדיווח משמשים כזרוע שמקדימה אכיפה, מחדדת את מוקדי הביקורת, ומייצרת בפועל את הקרקע למחלוקות שומה.
"חברת תא" כבר לא מדווחת כתאגיד אחד: פיצול רעיוני שמייצר שאלות מס חדשות
החוזר מתייחס לראשונה לתאגידים זרים בעלי מבנה הון משתנה (כגון חברות תאים), וקובע כי לצורך טופס 150 יש לייחס את מעמד "חבר החוץ" לתא עצמו – ולא לתאגיד המאגד. בהתאם, נדרש דיווח ממוקד על התא הרלבנטי, לרבות שיעור ההחזקה בו, במבט ביחס למחזיקים בתא.
זהו מהלך חריג ובעל משמעות מעשית: הטופס יוצר מעין "פיצול דיווחי" בתוך ישות אחת, באופן שמעקף בפועל את המסגרת המשפטית-הפורמלית של תאגיד יחיד. התוצאה אינה עניין טכני בלבד – היא עשויה לייצר נקודת פתיחה חדשה לבחינה של שליטה וניהול ברמת התא, להציף שאלות סיווג (לרבות חנ"ז או חמי”ז, לפי העניין), ולהרחיב את היקף הביקורת והחיכוך מול הרשות. במילים אחרות, מדובר בהנדסת דיווח שמסוגלת לשנות את זירת הדיון המיסויי גם ללא שינוי חקיקה.
החברה בכלל לא נישומה, אז למה הנאמן צריך לדווח עליה בטופס 150?
החוזר מבהיר כי נאמנויות החייבות בדיווח יידרשו לכלול בטופס 150 גם חברות זרות המסווגות על ידן כ-"חברה להחזקת נכסי נאמנות" לפי סעיף 75ג לפקודה. עוד מודגש כי אין מדובר בתחליף לטופס 153 (הודעה על חברה להחזקת נכסי נאמנות), אלא בדרישה מצטברת – טופס 153 בהקמה לצד טופס 150 מדי שנה.
המשמעות האמיתית נמצאת דווקא כאן: ההסדר של "חברה להחזקת נכסי נאמנות" נועד מעיקרו לייצר שקיפות מיסויית, ולנתק את החברה ממעמד של "נישום רגיל". לכן נקבעה חובה ייעודית לדווח עליה באמצעות טופס 153 כתנאי בסיסי לקבלת המעמד.
על רקע זה, דרישה נוספת לכלול את אותה ישות גם במסגרת טופס 150 – טופס רחב היקף הכולל נתוני אחזקה, זיהוי ומידע תפעולי – אינה מובנת מאליה, במיוחד כאשר בהתאם לתכלית ההסדר החברה אינה אמורה להיות יעד לחבות מס כישות עצמאית. בפועל, הדרישה עשויה לרמז על כיוון רגולטורי חדש: הרחבת נקודות הממשק והבקרה סביב מבני נאמנות, והעמקת המידע שיאפשר בחינה מחודשת של סיווגים, ייחוסים ותוצאות מס.
לא רק דיווח על זכויות בחבר חוץ – כעת יש גם דיווח על ניתוק תושבות בטופס 150
החוזר מבהיר כי יחיד שניתק תושבות במהלך שנת המס חייב בהגשת טופס 150 ביחס להחזקותיו ב"חבר חוץ" בתקופה שבה היה תושב ישראל. בנוסף, נקבעת דרישה אופרטיבית: לצרף בטופס הצהרה בכתב בעמודת הזכויות על המעבר לתושבות חוץ, לציין את מועד ניתוק התושבות, ולתת אינדיקציה להחזקה כ-"תושב חוץ" במסגרת "זכויות נוספות".
זהו צעד שמרחיב את המשמעות של טופס 150 מעבר להנחיות מילוי. במקום שדה ייעודי, הרשות מחייבת את הנישום "להכניס" הצהרת תושבות לתוך הטופס עצמו – ובכך מטמיעה, הלכה למעשה, מנגנון הצהרתי שמסמן אירוע ניתוק תושבות בתוך דיווח שנחזה טכני. המשמעות הפרקטית ברורה: תושבות הופכת מנושא נלווה לנקודת ביקורת מובנית, עם פוטנציאל להגברת חיכוך, דרישות מסמכים ובחינה מחודשת של עמדת הנישום.
בשורה התחתונה: טופס 150 הפך מטופס אינפורמטיבי לכלי אכיפתי
המסר של חוזר 04/2026 ברור: רשות המיסים מצפה ליותר דיווח, יותר פרטים, ויותר אחריות מצד הנישום – גם כשמבני ההחזקה מורכבים, וגם כשזה מתנגש עם תפיסות יסוד קיימות.
בהתאם, מי שפועל בזירה הבינלאומית – יחידים, נאמנויות וחברות, ובמידה לא פחותה גם המייצגים – צריך לנהל את טופס 150 כפרויקט ציות שנתי: מיפוי מלא של שרשראות אחזקה וישויות, איסוף מסמכים ונתונים בזמן, בחינת יתרות ומשיכות והשלכותיהן, ותיעוד עקבי של תושבות. התנהלות פרואקטיבית כאן אינה "ביורוקרטיה" – היא הדרך לצמצם חשיפה, למנוע פערי מידע, ולהגיע מוכנים לשאלות שהרשות כבר ממקמת בקדמת הבמה.